Blog

A reforma tributária do consumo foi apresentada ao país como uma promessa de simplificação. No plano da técnica, ela é isso e mais alguma coisa: é também uma redistribuição silenciosa de risco. Ao condicionar o crédito do adquirente a um fato que ocorre na esfera do fornecedor, o novo modelo transfere ao comprador uma exposição que ele não pratica, não controla e, na maior parte dos casos, não tem meios de auditar.

Spacca

A questão que este artigo propõe é simples de enunciar e difícil de responder: quando o fornecedor classifica incorretamente a mercadoria e destaca IBS e CBS em valor diverso do devido, quem suporta a consequência? O ponto ainda não recebeu da doutrina a atenção que merece, e é provável que chegue ao contencioso antes de receber.

Classificação é ato de terceiro, o crédito é direito próprio

A classificação fiscal de mercadorias — expressa nos códigos de NCM, Cest e no correspondente tratamento tributário — é um ato praticado exclusivamente pelo emitente do documento fiscal. É ele quem cadastra o item, quem define o enquadramento e quem assume, perante o Fisco, a responsabilidade pela informação prestada.

O adquirente, por sua vez, recebe um documento pronto. Salvo em operações de altíssimo valor unitário ou em cadeias industriais muito específicas, ele não reclassifica o que compra. Não teria como: uma empresa de porte médio recebe milhares de itens por mês, oriundos de dezenas de fornecedores, cada qual com o seu cadastro. Auditar a classificação de cada entrada seria replicar internamente o trabalho do departamento fiscal de todos os seus fornecedores somados.

Sob a sistemática anterior, essa assimetria era administrável. O crédito de ICMS decorria da operação, e o erro de classificação do fornecedor produzia, em regra, consequências na esfera dele. O adquirente respondia por aquilo que praticava. A jurisprudência consolidou proteção adicional em hipóteses vizinhas, e o exemplo mais eloquente é a Súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça, segundo a qual é lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, desde que demonstrada a veracidade da compra e venda.

O enunciado é revelador do princípio que o sustenta. Quem age de boa-fé, adquire mercadoria real, paga o preço e recebe documento formalmente regular não deve responder por vício que só o emitente poderia ter evitado. O risco fica onde está o controle.

O que a nova arquitetura muda

Spacca

O IBS e a CBS invertem essa lógica em um ponto decisivo. O artigo 156-A, § 5º, II, da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional nº 132/2023, autorizou a lei complementar a condicionar o aproveitamento do crédito à verificação do efetivo recolhimento na etapa anterior, desde que o adquirente possa promover esse recolhimento ou que ele ocorra na liquidação financeira da operação. A Lei Complementar nº 214/2025, no artigo 47, converteu a autorização em regra: o contribuinte do regime regular apropria créditos quando ocorrer a extinção, por qualquer das modalidades do artigo 27, dos débitos relativos às operações em que seja adquirente.

Repare no verbo. Não é quando adquire, nem quando escritura, nem quando paga o fornecedor. É quando ocorre a extinção — evento praticado por outra pessoa jurídica, em momento que o adquirente não controla.

A doutrina que já se debruçou sobre o artigo 47 concentrou-se, com razão, nessa dependência quanto ao recolhimento. O mecanismo de liquidação financeira segregada — o split payment — foi desenhado justamente para neutralizá-la, vinculando o pagamento ao documento fiscal.

Há, porém, um segundo vínculo no mesmo dispositivo que passou quase despercebido. O § 2º, I, do artigo 47 estabelece que os valores dos créditos apropriados corresponderão aos débitos destacados no documento fiscal de aquisição e extintos por uma das modalidades legais. São dois requisitos cumulativos, não um. E o artigo 48, ao disciplinar a fase em que as modalidades de extinção ainda não estejam implementadas, é ainda mais explícito: a apropriação se dará com base no destaque correto do IBS e da CBS no documento fiscal eletrônico.

A lei, portanto, não amarrou o crédito apenas ao recolhimento. Amarrou-o também à correção do destaque. E o destaque correto depende, antes de tudo, da classificação correta — que é ato exclusivo do fornecedor.

Some-se a isso o § 3º do mesmo artigo 47, que estende a regra às aquisições de fornecedor optante pelo Simples Nacional. A cadeia passa a incluir, formalmente, exatamente o segmento cuja estrutura de retaguarda fiscal é a mais frágil.

É preciso então separar duas hipóteses que o debate vem tratando como uma só.

A primeira é a do inadimplemento. O fornecedor classifica corretamente, destaca o valor devido e não recolhe. O desenho do split payment tende a neutralizar essa hipótese, porque o recolhimento ocorre na própria liquidação. É, digamos, o problema que a reforma resolveu.

A segunda é a do erro de classificação. O fornecedor destaca exatamente o que o seu sistema mandou destacar, o valor é integralmente extinto sem qualquer resistência, e ainda assim o montante está errado — porque o enquadramento na origem estava errado. Não há inadimplência, não há inidoneidade documental, não há má-fé de ninguém. Há um cadastro equivocado replicado silenciosamente em milhares de operações.

Nessa hipótese, o requisito da extinção está cumprido e o requisito do destaque correto não está. O split payment, que resolve a primeira, é rigorosamente inútil aqui: ele garante que o valor destacado seja recolhido, não que o valor destacado seja o devido. É uma trava de adimplemento, não de acurácia.

Essa segunda hipótese é a que ficou sem resposta clara.

Por que não se trata de exceção rara

Poderia se objetar que o problema é marginal, e que o direito não deve legislar para a patologia. A objeção não se sustenta diante do que se observa na prática fiscal.

Em trabalhos de revisão conduzidos sobre bases transacionais reais de micro e pequenas empresas, a divergência de classificação fiscal não aparece como evento isolado. Aparece como padrão. É comum encontrar o mesmo enquadramento incorreto replicado em empresas que não têm relação societária, comercial ou geográfica entre si — o que indica origem comum: cadastros importados de fornecedores, tabelas migradas de sistemas anteriores, listas compartilhadas entre estabelecimentos do mesmo ramo.

O erro, nesses casos, não nasce de negligência do contribuinte que o carrega. Ele é herdado. Propaga-se por replicação, e não por descuido individual. Quem recebe o cadastro pronto de um fornecedor de software ou de um parceiro comercial reproduz o vício de boa-fé, sem qualquer condição de identificá-lo.

Sob o regime anterior, esse vício produzia efeito contido: uma diferença de recolhimento, resolvida em retificação. Sob a nova sistemática, o mesmo vício determina o crédito de todos os adquirentes daquela cadeia. O erro deixa de ser um problema de um contribuinte e passa a ser um problema de uma rede.

Perguntas que a regulamentação ainda não respondeu

Do exposto decorrem questões que exigem posição, e que hoje não a têm de forma segura.

A primeira: o adquirente que se creditou do valor destacado em documento fiscal regular, correspondente a operação verdadeira, com tributo efetivamente recolhido, pode sofrer glosa porque o fornecedor classificou incorretamente a mercadoria? Se a resposta for afirmativa, cria-se dever de auditoria de cadastro alheio sem previsão legal expressa e sem viabilidade operacional.

A segunda: aplica-se aqui a proteção da boa-fé construída pela jurisprudência em torno do ICMS? A ratio da Súmula 509 do STJ parece integralmente transponível, já que o elemento central — o adquirente que não tinha como conhecer o vício — é idêntico. Mas a súmula foi editada para hipótese de inidoneidade documental, e o erro de classificação não a configura. A extensão exige construção, e construção jurisprudencial demora anos.

A terceira: quem responde pela diferença? O fornecedor, que errou sem má-fé? O adquirente, que se creditou de valor superior ao devido? Ambos, em solidariedade? A resposta tem consequência prática imediata sobre precificação de contratos de fornecimento e sobre a formulação de cláusulas de responsabilidade tributária.

A quarta, talvez a mais relevante: o crédito apropriado a menor, decorrente de classificação incorreta que resultou em destaque inferior ao devido, é recuperável pelo adquirente? Ou o erro do fornecedor extingue definitivamente um direito de quem nada praticou?

O que já se pode fazer, sem esperar a resposta

Enquanto a regulamentação e a jurisprudência não se assentam, a advocacia e a consultoria têm trabalho concreto a fazer, e ele começa antes do contencioso.

No plano contratual, é hora de tratar classificação fiscal como objeto de cláusula específica. Contratos de fornecimento de trato sucessivo, especialmente os de prazo longo, precisam prever declaração do fornecedor quanto à correção do enquadramento, obrigação de comunicar alterações, e regime de reembolso na hipótese de glosa imputada ao adquirente por vício de origem. A cláusula genérica de responsabilidade tributária, redigida sob a lógica do sistema antigo, não cobre esse risco.

No plano da diligência, cabe estabelecer critério proporcional de verificação. Não se trata de auditar tudo, o que é impossível, mas de identificar concentração: normalmente, uma fração pequena dos itens responde pela maior parte do valor adquirido. Verificar essa fração é viável e demonstra diligência — elemento que, em eventual discussão sobre boa-fé, faz diferença.

No plano societário, empresas com cadeia relevante de fornecedores de pequeno porte precisam avaliar exposição agregada. Fornecedor pequeno tende a ter cadastro de menor qualidade, não por deficiência técnica, mas porque a estrutura de retaguarda é menor. O risco que antes ficava com ele agora sobe pela cadeia.

Redistribuição que merece ser nomeada

A reforma tributária do consumo trouxe avanços consistentes em neutralidade e em transparência. Este artigo não pretende contestá-los. Pretende apontar que a transição para um modelo de crédito vinculado carrega uma escolha de política que não foi suficientemente debatida: a de deslocar para o adquirente um risco que decorre de ato de terceiro.

Riscos precisam ser alocados a quem tem capacidade de controlá-los. É esse o princípio que sustenta boa parte do direito das obrigações e, no campo tributário, a própria proteção da boa-fé. Alocar ao comprador o risco da classificação praticada pelo vendedor contraria esse princípio, e o contraria justamente no ponto em que o novo sistema é mais rígido — porque a apropriação do crédito é automatizada, e a glosa também tende a ser.

Há tempo para corrigir a rota. A regulamentação infralegal ainda está em construção, e o período de transição existe precisamente para que problemas dessa natureza apareçam antes de produzirem efeito pleno. Seria desejável que a resposta viesse por norma, e não por acórdão daqui a uma década — com contribuintes de boa-fé pagando, no intervalo, a conta de um erro que herdaram de um arquivo de cadastro.

A simplificação prometida não se realiza se, ao final, o contribuinte precisar auditar o departamento fiscal de cada um dos seus fornecedores para saber se o crédito que tomou vai sobreviver a uma fiscalização.

Notas

1. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Constituição Federal, art. 156-A, § 5º, II: cabe à lei complementar dispor sobre o regime de compensação, podendo estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação, desde que o adquirente possa efetuar o recolhimento ou que este ocorra na liquidação financeira da operação.

2. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, art. 47, caput: o contribuinte sujeito ao regime regular poderá apropriar créditos do IBS e da CBS quando ocorrer a extinção, por qualquer das modalidades previstas no artigo 27, dos débitos relativos às operações em que seja adquirente, excetuadas exclusivamente aquelas consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos do art. 57, e as demais hipóteses previstas na Lei Complementar.

3. Lei Complementar nº 214/2025, art. 47, § 1º, II (apropriação condicionada à comprovação da operação por documento fiscal eletrônico idôneo); § 2º, I (os valores dos créditos corresponderão aos débitos destacados no documento fiscal de aquisição e extintos por qualquer das modalidades previstas); e § 3º (aplicação às aquisições de bem ou serviço fornecido por optante pelo Simples Nacional).

4. Lei Complementar nº 214/2025, art. 27, que enumera as modalidades de extinção dos débitos: compensação com créditos apropriados, pagamento pelo contribuinte, recolhimento na liquidação financeira da operação (arts. 31 a 35), recolhimento pelo adquirente (art. 36) e pagamento por aquele a quem a lei atribuir responsabilidade.

5. Lei Complementar nº 214/2025, art. 48, que admite a apropriação de créditos com base no destaque correto do IBS e da CBS em documento fiscal eletrônico, na hipótese de não implementação das modalidades de extinção.

6. Súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça: é lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.

7. Convênio ICMS nº 142, de 2018, que disciplina o regime de substituição tributária e institui o Cest.

O post A quem cabe o risco do erro de classificação na cadeia de créditos do IBS e da CBS apareceu primeiro em Consultor Jurídico.