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O Tema 745 do Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional a alíquota majorada de ICMS sobre energia elétrica e serviços de telecomunicações, por incompatibilidade com a seletividade em função da essencialidade. A modulação dos efeitos ressalvou as ações ajuizadas até 5 de fevereiro de 2021, o que preservou a posição dos contribuintes que já litigavam havia anos. Em Santa Catarina, esse grupo obteve decisões transitadas em julgado reconhecendo o direito à alíquota de 17%, em substituição à de 25%, e o direito à repetição do indébito por compensação administrativa, na condição de contribuinte de fato.

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Deveria ser o fim da discussão. Tem sido o começo de outra. A fase de habilitação do crédito perante a Secretaria de Estado da Fazenda vem sendo utilizada para reexaminar o mérito daquilo que já foi decidido, com indeferimentos que alcançam a quase totalidade dos valores pleiteados. Interessa-nos aqui um obstáculo específico, o da alegada duplicidade de creditamento, e a resposta que entendemos correta em dois planos: o da compatibilidade entre a repetição do indébito e os regimes de tratamento tributário diferenciado, e o da eficácia preclusiva da coisa julgada.

Alegação de duplicidade parte de confusão entre duas relações jurídicas

O raciocínio da autoridade fiscal costuma ser este: o contribuinte já se apropriou, mês a mês, do ICMS destacado nas faturas de energia elétrica e, se ainda for autorizado a compensar a diferença de alíquota reconhecida em juízo, terá dois abatimentos sobre a mesma base.

Quando o contribuinte é beneficiário de crédito presumido, o argumento ganha um segundo andar. Tomamos como referência os regimes concedidos à indústria têxtil catarinense, que alcançam as saídas de artigos têxteis, de vestuário e de artefatos de couro e seus acessórios promovidas pelo estabelecimento industrial que os tenha produzido. O Anexo 2 do RICMS/SC abre a esse setor dois caminhos, alternativos entre si. Pelo artigo 15, inciso XXXIX, o crédito presumido é concedido em acréscimo aos créditos efetivos das entradas, que permanecem na apuração. Pelo artigo 21, inciso IX, o crédito presumido é aproveitado em substituição a esses créditos, hipótese em que o artigo 23 do mesmo Anexo impõe o estorno deles. Diz-se, então, que o regime absorveu os créditos de todas as entradas, inclusive o da energia elétrica, e que recuperar o indébito equivaleria a aproveitar duas vezes a mesma parcela.

A escolha do setor têxtil como referência não é acidental. A energia elétrica responde por parcela relevante do custo industrial, sobretudo nas etapas de fiação e beneficiamento, o que explica a magnitude dos valores em discussão. É também o setor em que os dois desenhos se sucederam ao longo do tempo dentro de um mesmo contribuinte, conforme o tratamento tributário diferenciado vigente em cada período, o que permite testar o argumento da duplicidade nas duas configurações.

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O argumento é atraente na superfície e frágil no exame. Ele reúne, sob o mesmo rótulo, duas posições jurídicas que não se comunicam.

Na primeira, o contribuinte é contribuinte de direito. Promove saídas, apura o imposto e recolhe. É nesse plano, e apenas nele, que operam os regimes de crédito presumido, que disciplinam a apuração do imposto devido pelas operações próprias do beneficiário.

Na segunda, o mesmo contribuinte figura como contribuinte de fato. O contribuinte de direito é a concessionária de energia elétrica. O consumidor final não praticou o fato gerador nem apurou imposto; apenas suportou, embutido na tarifa, o encargo calculado por alíquota inconstitucional. Foi exatamente essa posição que as decisões judiciais reconheceram, com a comprovação do encargo exigida pelo artigo 166 do CTN.

A distinção não é formal. O crédito escritural decorre da não cumulatividade prevista no artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição, nasce de pagamento devido e serve à técnica de apuração. A restituição do indébito nasce de pagamento sem causa jurídica e é direito de repetição. Os regimes de crédito presumido atuam sobre o primeiro plano, porque substituem ou complementam créditos de apuração. Nenhuma norma que os institui trata de restituição de indébito ou impõe renúncia à repetição de valores pagos indevidamente na aquisição de insumos. Estender os efeitos do regime especial ao indébito da energia elétrica cria restrição que a norma não previu.

No plano dos fatos, a duplicidade também não existe

Ainda que se admita, apenas para argumentar, o exame da escrituração, o resultado não muda. O teste é simples: basta perguntar quanto o contribuinte teria recolhido de ICMS ao estado se a energia elétrica tivesse sido tributada, desde o início, pela alíquota de 17%. Nos dois desenhos do regime, a resposta é exatamente a mesma quantia que ele efetivamente recolheu.

Comece-se pelo regime substitutivo do artigo 21, inciso IX. Nele, o contribuinte estorna os créditos efetivos das entradas, por imposição do artigo 23, inciso III, do Anexo 2 do RICMS/SC, e apura o imposto exclusivamente sobre o débito das saídas beneficiadas, mediante crédito presumido. O ICMS destacado na fatura de energia elétrica não é, portanto, aproveitável: entra na escrituração e sai dela no mesmo período de apuração, neutralizado pelo estorno. Se a alíquota tivesse sido de 17%, o crédito estornado seria proporcionalmente menor e o imposto recolhido ao estado seria idêntico. A única diferença estaria no custo de aquisição da energia, que seria menor. Os pontos percentuais cobrados a maior não geraram vantagem tributária alguma. Geraram despesa.

Passe-se ao regime complementar do artigo 15, inciso XXXIX. Aqui os créditos efetivos das entradas são mantidos, e o crédito presumido, concedido em acréscimo a eles, opera como parcela de ajuste, dimensionada para conduzir a apuração à mesma carga final fixada no regime. A relação entre as duas grandezas é inversa e automática: quanto maior o crédito efetivo das entradas, menor o crédito presumido; quanto menor aquele, maior este. Se a energia tivesse sido tributada a 17%, o crédito efetivo seria menor e o crédito presumido seria maior em valor equivalente. De novo, o imposto recolhido ao estado seria idêntico.

A conclusão é aritmética e vale para as duas modalidades. Os oito pontos percentuais cobrados a maior sobre a energia elétrica não reduziram em um centavo o ICMS recolhido ao estado. No regime de substituição, porque o crédito correspondente foi estornado. No regime de complementação, porque esse mesmo crédito foi absorvido por uma redução equivalente do crédito presumido, e convém registrar que o crédito presumido é direito do contribuinte, de modo que a sua diminuição é perda patrimonial de igual monta, não mera fruição menor de um favor fiscal. Nos dois casos, o excesso encareceu o insumo, foi lançado como custo e reduziu o resultado do exercício.

Daí decorre uma observação que costuma passar despercebida. A alegação de duplicidade pressupõe que o contribuinte já tenha obtido, pela via escritural, vantagem equivalente à que agora pleiteia. Nos regimes de crédito presumido, essa vantagem nunca existiu, porque o próprio desenho do benefício neutraliza qualquer variação dos créditos efetivos. Não há o que duplicar quando o primeiro aproveitamento jamais produziu efeito.

Exigência de renúncia retroativa ao regime é requisito sem previsão legal

Em alguns casos, a autoridade condiciona o direito reconhecido em juízo à renúncia retroativa ao tratamento tributário diferenciado, como se o contribuinte devesse escolher entre o regime e o indébito. A exigência não encontra apoio na legislação catarinense. O regime foi concedido por ato administrativo regular, o contribuinte cumpriu suas condições e ele produziu seus efeitos ao longo de todo o período. Condicionar um direito reconhecido pelo Poder Judiciário à renúncia de outro direito, validamente constituído, é impor requisito que a lei não prevê, em desacordo com o artigo 150, inciso I, da Constituição e com o artigo 97 do CTN.

Coisa julgada não se reabre na fase de habilitação

O segundo limite é processual e reforça o primeiro.

Nos termos do artigo 508 do CPC, transitada em julgado a decisão de mérito, consideram-se deduzidas e repelidas todas as alegações e defesas que a parte poderia opor tanto ao acolhimento quanto à rejeição do pedido. A eficácia preclusiva não se limita a vedar a rediscussão do que foi expressamente decidido. Alcança também as defesas que poderiam ter sido deduzidas para infirmar o direito reconhecido e que não foram suscitadas, ainda que aptas, em tese, a alterar o resultado do litígio.

Se o Estado entendia indevida a compensação porque os créditos já estariam incorporados à escrituração do contribuinte, esse era o argumento a ser deduzido em contestação, ou em qualquer momento processual posterior daquele processo. Não se trata de fato novo nem de fato superveniente. Os regimes de crédito presumido são instituídos, concedidos e fiscalizados pelo próprio Estado, que dispunha de acesso integral às informações necessárias para suscitar a matéria e conhecia a condição do contribuinte desde antes do ajuizamento da demanda. Circunstância preexistente e cognoscível, que poderia e deveria ter sido submetida ao contraditório judicial, não pode ser reintroduzida depois, na esfera administrativa, para negar aquilo que a coisa julgada assegurou.

Procedimento de habilitação não é segunda instância de mérito

Nada disso significa que a habilitação seja ato meramente homologatório ou que a fiscalização esteja impedida de examinar o pedido. Não está, e as próprias decisões judiciais costumam registrar que o contribuinte vitorioso se submete à fiscalização fazendária.

A linha divisória, a nosso ver, está entre liquidar e reexaminar. À administração compete verificar a liquidez do crédito: a correção dos cálculos, a documentação das faturas, a delimitação dos períodos, a observância da prescrição quinquenal, os índices de atualização e a efetiva comprovação do encargo. O que não lhe compete é reintroduzir, sob a aparência de conferência de valores, uma defesa de mérito que teria destruído o direito reconhecido e que não foi oposta quando poderia ter sido. No exercício do poder de fiscalizar, a Administração permanece presa aos parâmetros da decisão judicial.

Não temos a pretensão de sustentar que todo indeferimento seja abusivo, nem que a fiscalização deva aceitar sem exame qualquer demonstrativo apresentado. Há pedidos mal instruídos, cálculos frágeis e sobreposições reais entre créditos de origens distintas, que devem mesmo ser afastados. Reconhecemos, também, que parte dessas controvérsias só se resolverá com a consolidação jurisprudencial sobre os limites da fase administrativa de liquidação de títulos judiciais tributários, ainda em formação.

O que nos parece insustentável é a inversão que se tem observado, a de transformar a habilitação em segunda instância de mérito, na qual argumentos preclusos retornam para esvaziar decisões definitivas. O custo dessa prática não recai apenas sobre o contribuinte, obrigado a litigar duas vezes pelo mesmo direito. Recai sobre o sistema, porque uma coisa julgada que não se realiza deixa de ser garantia e passa a ser expectativa. Cremos que a resposta adequada combina os dois planos aqui tratados: no mérito, demonstrar que o regime de crédito presumido e a repetição do indébito ocupam campos distintos e não se anulam; no processo, opor a eficácia preclusiva da coisa julgada àquilo que o Estado poderia ter alegado e escolheu não alegar. A recuperação do indébito, nesse contexto, deixa de ser discussão sobre a existência do direito e passa a ser questão de efetividade da decisão que já o reconheceu.

O post Recuperação do ICMS sobre energia elétrica: obstáculos criados depois do trânsito em julgado apareceu primeiro em Consultor Jurídico.