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Há temas que parecem resolvidos até que a realidade dos autos lhes devolva a complexidade. A tributação dos benefícios fiscais de ICMS é um deles. A Lei Complementar nº 160/2017 e, depois, o Tema 1.182 do STJ afastaram parte relevante das antigas discussões sobre a finalidade do incentivo. Ainda assim, os julgamentos mais recentes do Carf mostram que a controvérsia apenas mudou de lugar: saiu, em boa medida, da qualificação jurídica do benefício e chegou à sua expressão contábil, à existência de efetivo incremento patrimonial e aos limites da fiscalização tributária.

É esse o objeto do Painel 3 do 12 Seminário Carf de Direito Tributário e Aduaneiro, que será realizado em 15 de setembro de 2026, em Brasília. Sob o título “Subvenções: requisitos contábeis, artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 e os limites da fiscalização tributária”, o painel terá como palestrantes Igor Mauler Santiago, advogado; Amaury José Rezende, professor de Ciências Contábeis da USP; Paulo Roberto Riscado Júnior, procurador da Fazenda Nacional; e Vandreia Mota Rocha, auditora-fiscal da Receita Federal e coordenadora-geral de Fiscalização da Receita Federal. A presidência da mesa caberá a Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, conselheiro do Carf e professor de Direito da USP, e a moderação, a Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, conselheira do Carf e professora de Direito do IDP.

O encontro de juristas, contadores, representantes da Fazenda Nacional e da fiscalização não é casual: a divergência atual se instalou na fronteira entre a qualificação jurídica do benefício e o seu registro contábil. Os acórdãos examinados a seguir mostram o estado dessa polêmica no Carf.

Síntese do problema

Nos termos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, atualmente revogado pela Lei nº 14.789/2023, a subvenção para investimento poderia ser excluída do lucro real e da base da CSLL, desde que registrada em reserva de incentivos fiscais e submetida às limitações legais de sua destinação. A Lei Complementar nº 160/2017 acrescentou os §§ 4º e 5º ao dispositivo, para determinar que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no próprio artigo.

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A 1ª Seção do STJ, no EREsp nº 1.517.492/PR, proferido em 8/11/2017, concluiu que o crédito presumido de ICMS, ainda que concedido na forma de subvenção para custeio, não se sujeitaria ao IRPJ e à CSLL, sob pena de violação ao pacto federativo [1].

Posteriormente, no Tema 1.182, o STJ fixou três teses, que podem ser assim resumidas: (1) o entendimento firmado no EREsp nº 1.517.492/PR não se aplica aos demais benefícios fiscais de ICMS — redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção e diferimento, entre outros, adiante referidos como “benefícios fiscais negativos” —, cujos valores não podem ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos do artigo 10 da LC nº 160/2017 e do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014; (2) para a exclusão dos “benefícios fiscais negativos”, não se pode exigir prova de que o incentivo tenha sido concedido como estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento; e (3) considerando que a LC nº 160/2017 equiparou os benefícios de ICMS a subvenções para investimento, a Receita Federal pode proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL caso verifique, em procedimento fiscalizatório, verificar que os valores oriundos do benefício foram empregados em finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento [2].

É nesse último ponto que se abre a zona de atrito. Para uma corrente, uma vez operada a equiparação legal, a fiscalização deve se concentrar na constituição, manutenção e destinação da reserva: exigir propósito específico, ingresso financeiro ou acréscimo patrimonial autônomo significaria reconstruir condições que a LC nº 160/2017 proibiu. Para outra, a equiparação não cria uma receita onde nenhum efeito econômico existiu. Os “benefícios fiscais negativos” que não transitem pelo resultado não poderiam ser convertidos em subvenção excludente por lançamentos espelhados – uma despesa e uma receita de igual valor — sem alteração do lucro contábil.

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Portanto, o cerne já não é apenas saber se o benefício de ICMS é, por força de lei, subvenção para investimento. A pergunta passou a ser: qual é o valor dessa subvenção para fins tributários, como ele deve ser reconhecido à luz do CPC 07 e até onde a autoridade fiscal pode examinar a substância econômica da escrituração sem reintroduzir, por via contábil, o teste finalístico afastado pelo STJ?

Crédito presumido: fronteira do debate

O Acórdão nº 1101-002.139 funciona como um importante ponto de contraste. A turma reverteu, por unanimidade, a glosa de exclusões relativas a créditos presumidos de ICMS, por entender que o EREsp nº 1.517.492/PR e o Tema Repetitivo nº 1.182 dispensam o cumprimento das condições do artigo 30 [3]. O julgado ajuda a delimitar a controvérsia do painel: a disputa mais aguda, atualmente, recai sobre os “benefícios fiscais negativos”, que reduzem o imposto devido sem gerar, à primeira vista, uma receita destacada na contabilidade.

Leitura centrada na equiparação legal e na reserva

Um primeiro conjunto de decisões interpreta a LC nº 160/2017 e o Tema 1.182 como uma contenção do campo de atuação fiscal. No Acórdão nº 1402-006.960, o recurso foi provido por unanimidade, por se considerarem suficientes a equiparação legal dos incentivos e benefícios fiscais de ICMS a subvenções para investimento; o registro e depósito da documentação comprobatória dos atos concessivos perante o Confaz; e a constituição de reserva [4].

O Acórdão nº 1102-001.681 avançou na mesma direção. Como a própria fiscalização reconhecera a regularidade da contabilização, e a glosa se apoiara essencialmente na ausência de demonstração de que os incentivos haviam sido concedidos para implantação ou expansão, a turma deu provimento ao recurso por unanimidade. O Tema 1.182 foi lido como autorização para que a autoridade fiscal coíba destinação estranha à viabilidade do empreendimento, não como licença para a exigência de demonstração de concessão como estímulo à sua implantação ou expansão [5].

Nos Acórdãos nº 1302-007.646 [6] e 1302-007.647 [7], o raciocínio adotado foi semelhante. No primeiro, decidiu-se que, não havendo demonstração de emprego estranho à atividade empresarial, nas isenções e reduções o Fisco não poderia exigir escrituração idêntica à do crédito presumido; bastaria, em termos materiais, a formação de reserva em montante correspondente ao valor excluído do lucro do período. No segundo, a comprovação do registro em reserva e a inexistência de desvio levaram ao cancelamento integral da exigência. No entanto, uma das declarações de voto, apresentada por conselheiro que foi vencido, já anunciava a objeção que ganharia relevo meses depois: sem benefício econômico positivo e sem incremento patrimonial, os lançamentos espelhados seriam artificiais.

O Acórdão nº 1102-001.696 acrescentou uma distinção relevante. A turma cancelou a maior parte da exigência, mas manteve a tributação sobre parcela da subvenção cuja reserva teria sido utilizada em distribuição aos sócios. A decisão mostra que, mesmo na leitura mais favorável à equiparação legal, a destinação da reserva continua sujeita aos limites do artigo 30 [8].

Dois outros julgados reforçam essa posição. No Acórdão nº 1401-007.895, de abril de 2026, a glosa foi afastada quanto às subvenções depois de superada a acusação de aproveitamento em duplicidade e comprovados os requisitos legais, inclusive a reserva [9]. Já no Acórdão nº 1201-007.597, de junho de 2026, deu-se provimento ao recurso voluntário, concluindo-se que, demonstrados o registro e o depósito no Confaz, a constituição da reserva e a ausência de desvio, não cabia ao Fisco exigir prova de estímulo à implantação ou à expansão [10].

Leitura centrada no resultado e no conteúdo econômico

Em sentido diverso, o Acórdão nº 1101-002.039 manteve a glosa porque os “benefícios fiscais negativos” não haviam afetado o resultado contábil. Para a turma, não bastava criar, a posteriori, contas de receita e despesa que se anulavam: a reserva deveria corresponder, materialmente, ao lucro obtido com a subvenção [11]. No mesmo sentido, concluiu o Acórdão nº 1101-002.203: sem formação material da reserva a partir da parcela de lucro gerada pelo incentivo, a exclusão não subsistiria [12].

No Acórdão nº 1102-001.758, o empate foi resolvido pelo voto de qualidade a favor da manutenção da exigência. O voto condutor considerou que os “benefícios fiscais negativos” destinados à redução do preço ao consumidor não haviam transitado pelo resultado e que a simples constituição da reserva não transformava os registros em subvenção efetiva [13].

A oscilação jurisprudencial aparece com especial nitidez na 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara. Em dezembro de 2025, como visto, prevaleceu a orientação favorável ao contribuinte nos Acórdãos nº 1302-007.646 e 1302-007.647. Já no Acórdão nº 1302-007.958, de maio de 2026, o voto de qualidade manteve o lançamento ao afirmar que a equiparação do § 4º do artigo 30 não dispensa a existência de benefício econômico identificável: lançamentos sem variação patrimonial e sem efeito no resultado não seriam receita de subvenção [14].

Também por voto de qualidade, o Acórdão nº 1402-007.460 manteve os lançamentos. Embora reconhecesse a equiparação legal promovida pela LC nº 160/2017, o colegiado entendeu que o artigo 30 e o CPC 07 exigiam reconhecimento contábil de receita e que débitos e créditos circulares, tanto no resultado quanto no patrimônio líquido, não satisfaziam essa condição [15].

O Acórdão nº 1401-007.536 levou a conclusão restritiva também ao campo sancionatório. Por maioria, negou provimento ao recurso voluntário e, por voto de qualidade, restabeleceu a multa qualificada, reputando artificial a escrituração de “benefícios fiscais negativos”, nos quais não há ganho econômico para o contribuinte. Os votos vencidos, por sua vez, rejeitaram a caracterização de fraude e consideraram suficientes a equiparação legal, a reserva e a ausência de desvio [16].

No Acórdão nº 1102-002.029, de maio de 2026, talvez se encontre o exemplo mais enfático dessa corrente. Por voto de qualidade, o colegiado manteve a exigência principal ao qualificar os registros de despesa de ICMS inexistente e de receita compensatória como manobra contábil incapaz de produzir acréscimo patrimonial [17].

Há, por fim, uma decisão restritiva apoiada em fundamento parcialmente diverso. No Acórdão nº 1401-007.691, a maioria afastou a natureza de subvenção de “benefícios fiscais negativos” e apontou a falta de comprovação de registro e depósito no Confaz. A contabilidade ficou em segundo plano porque, para a corrente vencedora, a própria qualificação jurídica do benefício já falhava — leitura que evidencia como o alcance do Tema 1.182 ainda suscita dissenso no Carf [18].

O que ainda está em aberto

Os precedentes acima permitem formular quatro questões. A equiparação legal dos benefícios de ICMS a subvenções para investimento, promovida pelo § 4º do artigo 30 basta para atribuir natureza de subvenção ao valor da desoneração ou pressupõe grandeza econômica previamente reconhecível? O artigo 30 exige trânsito pelo resultado antes da exclusão fiscal ou apenas a reserva equivalente e a destinação regular? O exame do CPC 07 e da realidade econômica integra a verificação dos requisitos legais ou cria requisitos novos? E, por fim, o Tema 1.182, ao autorizar o lançamento fiscal por emprego estranho à viabilidade do empreendimento, permite fiscalizar apenas a destinação posterior ou também a formação e a mensuração do valor excluído?

Embora existam julgados da 1ª Turma da Câmara Superior sobre subvenções em outras molduras fáticas, ainda não foi examinado este recorte específico: os “benefícios fiscais negativos”, os lançamentos contábeis espelhados e a fronteira entre a verificação material do artigo 30 e a criação de condicionantes não previstas em lei. A dispersão dos resultados nas turmas ordinárias — com decisões unânimes, por maioria e por votos de qualidade — recomenda cautela contra diagnósticos prematuros de jurisprudência consolidada.

Convite ao debate

Esse é o pano de fundo de um dos painéis do Seminário Carf, que reunirá perspectivas raramente presentes no mesmo espaço: o Direito Tributário, a técnica contábil, a advocacia pública e privada e a experiência concreta da fiscalização. Mais do que repetir posições já conhecidas, o painel oferece a oportunidade de precisar conceitos e testar os limites de cada leitura diante dos fatos que chegam ao Carf.

Fica, portanto, nossa conclamação aos leitores da coluna Direto do Carf, aos profissionais da contabilidade, aos advogados, aos agentes públicos, aos estudantes e a todos os interessados no contencioso tributário: acompanhem o 12º Seminário Carf e, em especial, o Painel 3, com início às 14h de 15 de setembro de 2026. Haverá transmissão ao vivo pelo YouTube. Para o acesso à transmissão e para eventuais atualizações, recomendamos a consulta ao sítio oficial do Carf. O tema está longe de ser apenas contábil — e também longe de estar encerrado.

[1] Rel. Min. Og Fernandes, rel. p/ acórdão Min. Regina Helena Costa, j. em 08.11.17.

[2] REsp nº 1.945.110/RS e REsp nº 1.987.158/SC, rel. Min. Benedito Gonçalves, j. em 26.04.23.

[3] Rel. Cons. Jeferson Teodorovicz, j. em 26.003.26.

[4] Rel. Cons. Alessandro Bruno Macêdo Pinto, j. em 10.06.24.

[5] Rel. original Cons. Fredy José Gomes de Albuquerque, redator ad hoc Cons. Fernando Beltcher da Silva, j. em 31.07.25.

[6] Rel. Cons. Alberto Pinto Souza Junior, j. em 16.12.25.

[7] Rel. Cons. Natália Uchôa Brandão, j. em 16.12.25. Vide também declaração de voto do Conselheiro Sérgio Magalhães Lima.

[8] Rel. Cons. Roney Sandro Freire Corrêa, j. em 27.08.25.

[9] Rel. Cons. Daniel Ribeiro Silva, j. em 29.04.26.

[10] Rel. Cons. Isabelle Resende Alves Rocha, j. em 24.06.26.

[11] Rel. Cons. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, j. em 28.01.26.

[12] Rel. Cons. Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, j. em 25.05.26.

[13] Rel. Cons. Lizandro Rodrigues de Sousa, j. em 21.10.25.

[14] Rel. Cons. Sérgio Magalhães Lima, j. em 27.05.26.

[15] Rel. Cons. Rafael Zedral, j. em 24.09.25.

[16] Rel. Cons. Luiz Augusto de Souza Gonçalves, j. em 31.07.25,

[17] Rel. Cons. Gustavo Schneider Fossati, redator do voto vencedor sobre subvenções Cons. Fernando Beltcher da Silva, j. em 26.05.26.

[18] Rel. Cons. Andressa Paula Senna Lísias, j. em 22.10.25.

O post Subvenções de ICMS e limites da fiscalização: debate que chega ao seminário do Carf apareceu primeiro em Consultor Jurídico.